Tratados fiscales

Convencion de Viena

Ciertos Estados, al redactar algunos tratados se han remitido a sus disposiciones para regular determinados actos, aun cuando varios de ellos no han ratificado o adherido a la Convención de Viena.

Los tratados celebrados por escrito entre Estados para los cuales la Convención de Viena no esté en vigencia porque no la han ratificado o adherido a ella, también están sujetos a aquellas normas que constituyen codificación de derecho consuetudinario y a aquellas que, siendo derecho nuevo, se hayan podido convertir en costumbre.

Las normas de la Convención de Viena sobre interpretación de los tratados serán tenidas en cuenta por muchos otros tribunales de justicia internacional, pues en la mayoría de ellos, su competencia se extiende a la interpretación de esta clase de actos jurídicos.

En la jurisprudencia del Tribunal de Justicia e la CEE como en la del Tribunal Europeo de Derechos del Hombre corroboramos la aplicación de aquellas normas (1).

II. Interpretación de los tratados

En derecho, se ha entendido que la interpretación jurídica, en “sentido corriente”, es “un razonamiento, un acto de conocimiento, es decir, una operación espiritual que tiene por objeto determinar el sentido y el alcance de un término o de una norma jurídica” (2).

Ahora bien, cuando de lo que esta trata es de interpretar un tratado internacional, ¿qué se entiende por tal acto? Según los profesores españoles Julio D. González Campos y Luis I. Sánchez Rodríguez, “consiste en la determinación y precisión del sentido y alcance de las disposiciones convencionales, a los fines de establecer el ‘consensus’ de los Estados expresado en el tratado” (3).

En materia de interpretación de tratados, hay dos tendencias o escuelas en juego: “una que busca sobre todo la ‘intención común de las partes’ y otra, que procura fijar principalmente, ‘el sentido ordinario del texto’.  Para la primera el ‘objetivo primario, es más, el único legitimo, es esclarecer y dar efecto a las intenciones o presuntas intenciones de las partes’; para la segunda, ‘es establecer lo que el texto significa según el sentido corriente y ordinario de las palabras; su método es el estudio y análisis del texto’” (4).

La consecuencia práctica que se deriva de adoptar una u otra de las tendencias expuestas se halla en el procedimiento a seguir para interpretar el tratado: si se busca la “intención común de las partes”, el tratado se debe interpretar acudiendo, a los preceptos y métodos tradicionales para la interpretación de los tratados, en tanto que si se busca el “sentido ordinario del texto”, se debe proceder de acuerdo con los principios y las técnicas elaboradas por la ciencia del derecho para interpretar las leyes “lato sensu”, esto es, incluyendo también las normas constitucionales(5).

En cuanto a lo que se debe entender por “sentido del tratado”, para los efectos de su interpretación, se impuso, finalmente, la  orientación doctrinal según la cual el texto tiene una significación propia. Por tanto, se debe entender por “sentido del tratado”, “lo que el texto significa según el sentido corriente u ordinario de las palabras”. En efecto, en el informe final de la CDI a la Asamblea General de la ONU, de 1966, se lee, por ejemplo:” …..el punto de partida de la interpretación consiste en elucidar el sentido del texto y no en investigar ab initio la intención de las partes.

B) Obligatoriedad de las normas de interpretación

Uno de los problemas que preocuparon a los juristas miembros de la CDI, fue el relativo a la obligatoriedad de las normas de interpretación de los tratados (6).

La obligatoriedad de las normas, fue acogida en definitiva por la comisión (7).

La comisión, para la elaboración de las normas sobre interpretación, partió de la práctica de los Estados, esforzándose “por dar carácter jurídico de normas a algunas de sus prácticas”, como lo explico el Consultor Técnico de la Conferencia, en la sesión del 22 de abril de 1968,, advirtiendo además que la CDI “estimo que aquellos elementos interpretativos que tienen carácter auténtico y obligatorio por sí mismos se debían incluir por separado en el artículo 27; había que establecer alguna distinción entre estos elementos y los demás…”. Esta última afirmación no fue rechazada y, por el contrario, la conferencia mantuvo sustancialmente el artículo 27 del proyecto, hoy 31 de la Convención, y rechazo además la enmienda que había presentado Estado unidos: unir ese texto al del artículo 28, hoy 32. Este rechazo se hizo por 66 votos, contra 8 y 10 abstenciones. De donde se puede concluir que las normas de la convención sobre interpretación son de cumplimiento obligatorio y no simples recomendaciones para los Estados.

III. Tratado internacional

A) Concepto

La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados es el primer instrumento jurídico donde se encuentra el concepto de tratado.

Dicho instrumento lo define así: “a) se entiende por ‘tratado’ un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular” (artículo 2).

De donde los elementos tipificadores del concepto, son: a) acuerdo internacional; b) celebrado por escrito; c) entre Estados; d) regido por el derecho internacional; e) ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y f) cualquiera que sea su denominación particular.

B) Contexto

La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados entiende que el contexto del tratado está constituido por el preámbulo, el articulado o parte dispositiva, los anexos y todo acuerdo que se refiera al tratado, siempre que haya sido concertado entre las mismas partes y con ocasión de su celebración.                                                                                                                                          

De igual modo incluye a aquellos instrumentos emanados de una o más de las partes del tratado, con la condición de que hayan sido formulados con ocasión de la celebración de dicho acto jurídico y aceptado por las otras partes.

Pie de páginas

1. Cfr. Centro de estudios Constitucionales, Jurisprudencia del Tribunal de Justicia e las Comunidades Europeas, Madrid, 1984.

2. Patras, Luc P., L’interprétation en droit public interne, Atenas, Imprimerie Theod. & Athan N, Joannides, 1962, pág. 16, cit en Gómez Mejía, Fernando, la interpretación del derecho, Bogotá, Ediciones Ananke, 1979, pág. 75.

3. González C., Julio D y Sánchez R., Luis I., Curso de derecho internacional público, volumen I, Oviedo, Universidad de Oviedo 1980, pág. 401.

4. Fitzmaurice, The law and procedure of teh International Court of Justice, treaty interpretation and certain other reaty points, BYBIL, 1651, pág. 1-2, cit en Juménez de Aréchaga, Eduardo, Curso de derecho internacional publico, tomo I, Montevideo, 1959, pág. 148.

5. Jiménez de Aréchaga, Eduardo, ob. Cit., pág. 148.

6. ONU, A/CN, 4/SER.A/1964, pág. 286

7. ONU, A/CN, 4/SER.A/1966, pág. 199

8. ONU, A/Conf.39/11, pág. 203

9. Ibídem.

BIBLIOGRAFIA

CALVO, R. (2009): “A vueltas con la cuestión prejudicial: La primera aproximación del Tribunal Supremo Español”,

Quincena Fiscal, Aranzadi, 9/2009.

CANALEJO LASARTE,G. (2006): “A propósito de la resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2006. El principio de primacía del Derecho comunitario y su aplicación por los poderes públicos nacionales”, Foro de Actualidad.

Documento de la Unión Europea sobre Derecho Comunitario

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KREPPEL, H. (2004): El planteamiento de la cuestión prejudicial. Los problemas sustantivos y procesales

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RUIZ ZAPATERO, G. (2009): “El derecho comunitario como derecho con rango y relevancia constitucional”, Quincena Fiscal, 1/2009.

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En Traduccion>

Chapter 12 – Conflicts between OECD Model and EC treaty

In Article 293 EC the EC Treaty orders the abolition of double taxation within the Community, although this provision does not have a direct binding effect either.9

It was one of the objectives after the establishment of the European Community in 1958 to negotiate a multilateral income tax treaty for Member States, but up to now this has not been achieved.10

The general opinion is that European Community law not only affects national law but also bilateral tax treaties. The provisions of the EC Treaty are binding and have direct effect, which means that Member States do not have discretion in applying the obligations, and they also have supremacy, which means that domestic legal provisions are overridden. The supremacy can be called absolute because Community law also takes precedence over incompatible provisions in treaties concluded by a Member State with another Member State. It is recognized by the ECJ that the Member States have the right to allocate their taxing rights amongst each other by means of bilateral tax treaties11 (and with third countries).

The binding, direct effect and supremacy of these elements of Communitylaw are confirmed in many decisions of the European Court of Justice.12

An exception is made only when the EC Treaty expressly allows it.13

 The ECJ concludes from this wording that Article 293 of the EC Treaty cannot be relied on by individuals before national courts (Gilly, 12 May 1998, C-336/96, Paragraph 16).

10. The first recommendation for a multilateral tax treaty within the EEC was made by the Neumark Committee in February 1963. This was followed by an initiative of the European Free Trade Association (EFTA), which led to the report of the Segré Committee in November 1966. The European Commission adopted the recommendations and published a Programme for harmonization of direct taxation in June 1967 and a Draft European Tax Convention in July 1968. But the EFTA Committee ended its activities in 1969 and the European Commission only achieved the establishment of some Directives regarding direct taxation, such as the Parent-Subsidiary (1990) and Merger (1990) directives. No agreement has been achieved up to now among the EU Member States for a multilateral tax treaty, although discussion has continued. See e.g. Michael Lang ed., Multilateral tax treaties, Series on international taxation No. 18, Kluwer Law International (1998), and Pasquale Pistone, The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, Kluwer Law International (2002). One of the obstacles to a multilateral tax treaty for the EU and for the harmonization of direct taxation in EU

Member States is that Article 94 (or Article 308) requires unanimity in the decision process.

Deductibility of expenses

The first possible conflict between tax treaty provisions based on Article 17 of the OECD Model Tax Convention and the freedom principles of the EC Treaty is the incompatibility between Paragraph 10 of the Commentary on Article 17 of the OECD Model and the Gerritse decision of the European Court of Justice.15 These two read as follows:

11. See e.g. ECJ in Gilly, 12 May 1998, C-336/96, Paragraph 30.

12. As well as in many general legal procedures, also in procedures regarding taxation, e.g. in Commission v. French Republic (“Avoir fiscal”) 28 January 1986, C-270/83, Paragraphs 25-26. It also follows implicitly from § 2 of the Protocol (No. 30) on the application of the principles of subsidiarity and proportionality – annexed to the Treaty of the European Community, Official Journal 1997, C 340/105-107.

13. An example is Article 306 of the EC Treaty: “The provisions of this Treaty shall not preclude the existence or completion of regional unions between Belgium and Luxembourg, or Belgium, Luxembourg and the Netherlands, to the extent that the objectives of these regional unions are not attained by application of this Treaty”, and Article 307 EC, regarding the acceptance of deviating agreements concluded before 1958 or a later date if a Member State acceded later to the EC.

In Paragraph 10 of the Commentary on Article 17 OECD Mode, the Article says nothing about how the income in question is to be computed. It is for a Contracting State’s domestic law to determine the extent of any deductions for expenses. Domestic laws differ in this area, and some provide for taxation at source, at a low rate based on the gross amount paid to artistes and sportsmen. Such rules may also apply to income paid to groups or incorporated teams, troupes, etc.

The Answers by the European Court of Justice on the prejudicial questions in the Gerritse case were

– Articles 59 and 60 of the EC Treaty (now, after amendments, Article 49 and 50 EC) preclude a national provision such as that at issue in the main proceedings which, as a general rule, takes into account gross income when taxing non-residents, without deducting business expenses, whereas residents are taxed on their net income, after deduction of those expenses;

– However, those articles of the Treaty do not preclude that same provision in so far as, as a general rule, it subjects the income of non-residents to a definitive tax at the uniform rate of 25%, deducted at source, whilst the income of residents is taxed according to a progressive table including a tax free allowance, provided that the rate of 25% is not higher than that which would actually be applied to the person concerned, in accordance with the progressive table, in respect of net income increased by an amount corresponding to the tax-free allowance.

By contrast, the ECJ clearly stated in the Gerritse decision that the non/deductibility of expenses for performing artistes violated the freedom of services within the Community, because resident artistes and other residents and non-residents have the right to deduct expenses.

The conclusion is warranted that after the clear decision of the ECJ in the Arnoud Gerritse case, the Member States of the European Union cannot in their mutual bilateral tax treaties make use of Paragraph 10 of the OECD Commentary on Article 17.

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